Derecho aduanero

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El Derecho aduanero es una rama del Derecho administrativo, del Derecho tributario y del Derecho comercial que se encarga de regular el tráfico de mercancías ya sea tratándose de importación o exportación, además de imponer sanciones a los particulares que incurran en infracciones hacia estas regulaciones.

Habitualmente existe un procedimiento especial para la imposición de las sanciones por este motivo.

El Derecho aduanero tiene una gran trascendencia para la política comercial y fiscal de un país, puesto que a través de él se regulan las posibles medidas proteccionistas para proteger el mercado interior de la competencia de los productos extranjeros.

Derecho Tributario Aduanero

Con ocasión de la introducción de mercancías en un territorio aduanero se exigen diversos tributos que integran el "arancel aduanero".

Podemos denominar "derechos de aduana a la importación" al tributo típico que se exige por la introducción de mercancías.

Junto a éste, pueden aplicarse otros tributos a la importación, como:

• Los "derechos antidumping", que tratan de neutralizar la práctica comercial abusiva consistente en vender para la exportación al país de importación por un precio inferior al que se aplica en ventas realizadas en el propio país de exportación.
• Los "derechos compensatorios", que tratan de neutralizar la ventaja que para un exportador supone haber gozado de una subvención concedida por su gobierno ligada a la realización de exportaciones.
• Otros tributos, como es el caso en la Unión Europea de los que se aplican a los productos agrícolas y a ciertos productos obtenidos de la transformación de productos agrícolas en el marco de la Política Agrícola Comunitaria (PAC).

La salida de mercancías de un territorio aduanero (exportación) no suele ser ocasión para la aplicación de tributos, aunque en determinadas circunstancias pueden exigirse por motivos recaudatorios o para evitar que un exceso de exportaciones ocasione un desabastecimiento del mercado interior.

El derecho aduanero en el mundo

El Derecho aduanero en la Unión Europea

En la Unión Europea la competencia para dictar normas en materia aduanera corresponde a las Instituciones comunitarias, que se sirven de los "Reglamentos" como instrumento para regular el Derecho aduanero.

Las normas básicas que regulan el Derecho aduanero en la Unión Europea son:

• El Código Aduanero Comunitario, "CAC",(Reglamento 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario). Se ha publicado en el DOCE L 145, de 4 de junio de 2008 el "Reglamento (CE) nº 450/2008, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (Código Aduanero Modernizado)". Ahora bien, debe tenerse en cuenta que su artículo 188 difiere la aplicabilidad de sus preceptos al momento en que sean aplicables las medidas de desarrollo, lo cual se establece que no ocurrirá antes de 24 de junio de 2009. Únicamente son de aplicación a partir de 24 de junio de 2008 los preceptos que establecen las competencias para dictar normas de desarrollo por parte de la Comisión y los cauces jurídicos de los que debe servirse para hacerlo.

• El Reglamento de Aplicación del Código Aduanero Comunitario, "RACAC"(Reglamento 2454/93 de la Comisión, por el que se fijan disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario).

• El Reglamento 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.

Para conocer más sobre el Derecho aduanero de la Unión Europea: http://www.derechoaduanero.com [1]

El Derecho aduanero en Argentina

Aduana de Buenos Aires.

La fuente jurídica del Derecho Aduanero en Argentina se encuentra en el Código Aduanero, sancionado por Ley Nacional número 22.415, el 02 de marzo de 1981. Consta con un total de 16 secciones y desde su creación a la actualidad ha sido muchas veces modificado por decretos, leyes, resoluciones, etc. Siendo hasta ahora su modificación más notoria el Decreto 1001/82 firmado por Galtieri.

En la Sección I, Título I del Código, en el cual se establecía los sujetos del servicio aduanero comienza un proceso de cambio en 1996, cuando se decide fusionar la Aduana con la Dirección General Impositiva (DGI). El Decreto 618/1997 bajo la presidencia de Menem, da comienzo formal a la fusión la Dirección General Impositiva (DGI) con la Administración Nacional de Aduanas (ANA), dando como resultado la actual Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en octubre de 1996, dicho organismo que controla y fiscaliza las operaciones de la Aduana en el territorio argentino. Igualmente, la Administración Federal de Ingresos Públicos distingue sus áreas en dos: la Dirección General Impositiva (DGI) y la Dirección General de Aduanas (DGA). Los cambios fueron:

• Área Informática: una sola Sudirección tiene a cargo los desarrollos informáticos tanto para la Aduana como para la DGI. El Sistema María (SIM) sale de la empresa que lo administraba para pasar a ser completamente dependiente de la AFIP.
• Control de Tránsito: Actualmente la mercadería constatada se encuentra en un 99%, dando menor porcentaje al contrabando por la mercadería "en tránsito".
• Selectividad de Control: Un sistema de "selectividad inteligente" ha sido implementado para determinar a priori el procedimiento que debe seguir cada despacho de importación. Dicho sistema es operado por un grupo de funcionarios con experiencia tanto en el ámbito impositivo como aduanero. Esto ha permitido focalizar la atención en los casos con más probabilidades de detectar evasión impositiva o aduanera.
• Fiscalización de Operaciones: Se realizan operativos conjuntos de inspectores impositivos y aduaneros con el apoyo de gobiernos provinciales, municipales, de la Gendarmería Nacional y de la Prefectura Naval. La Policía Aduanera fue reforzada con personal de la DGI para la fiscalización de operaciones financieras derivadas de operaciones de comercio exterior. Hoy la Policía Aduanera cuenta con patrulleros que ejercen sus funciones las 24 horas del día, 7 días por semana, con equipos que permiten comunicarse instantáneamente con las bases de datos de la AFIP.
• Integración física: Concentración de las oficinas aduaneras de la Ciudad de Buenos Aires y del Gran Buenos Aires en el edificio donde hoy funciona la sede central de la AFIP. Esto aliviará la tarea de los operadores del comercio exterior, que hoy deben deambular por distintas oficinas, y facilitará la integración de los funcionarios DGA-DGI.¹

Continuando con la Sección I, el Título II establece a los Auxiliares de Comercio y Servicio Aduanero: despachantes de aduana y agentes de transporte aduanero. El Título III habla de importadores y exportadores y el Título IV de otros sujetos.

En la Sección II tenemos las normas de Control, en la Sección III la Importación, en la IV la Exportación y en la V las Disposiciones Comunes a la Importación y a la Exportación. En la Sección VIII se encuentran las prohibiciones a la Importación y Exportación, en la IX los Tributos que rigen, en la X los Incentivos a la Exportación.

Despachantes de Aduana en Argentina

Los Despachantes de aduana y consignatarios son personas de existencia visible con licencia para despachar que actúan como agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero. Son los agentes encargados de realizar la clasificación de la mercadería, la declaración aduanera correspondiente, la confección y tramitación de los documentos requeridos para todas las operaciones de comercio exterior. El despachante de aduanas opera en representación de la empresa importadora/exportadora o de la persona o ente que lo contrata a tal efecto.

El Código Aduanero establece que "Art. 36, 1. Son despachantes de aduana las personas de existencia visible que, en las condiciones previstas en este código realizan en nombre de otros ante el servicio aduanero trámites y diligencias relativos a la importación, la exportación y demás operaciones aduaneras. 2. Los despachantes de aduana son agentes auxiliares del comercio y del servicio aduanero."

Y el Art. 37 nos dice que "1. Las personas de existencia visible sólo podrán gestionar ante las aduanas el despacho y la destinación de mercaderías, con la intervención del despachante de aduana, con la excepción de las funciones que este Código prevé para los agentes de transporte aduanero y de aquellas facultades inherentes a la calidad de capitán de buque, comandante de aeronave o, en general, conductor de los demás medios de transporte. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado primero podrá prescindirse de la intervención del despachante de aduana cuando se realizare la gestión ante la Aduana en forma personal por el importador o exportador. (Con personas de existencia ideal: Decreto 1160/96) 3. Las personas de existencia ideal podrán gestionar el despacho y la destinación de mercadería, por sí o a través de persona autorizada, en las condiciones y requisitos que fije la reglamentación."

Es decir, generalmente se utilizan los Despachantes de Aduana por la cantidad de gestiones que hay que realizar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Sistema Informático Maria

El Sistema Informático Maria (SIM) es el sistema oficial de la Administración Federal de Ingresos Públicos para la Aduana Argentina y lo entregan de forma totalmente gratuíta, solo hay que solicitarlo. El mismo posee arquitectura informática de la década del 80 que combina base de datos, registros, visualizaciones y declaraciones electrónicas que utiliza la aduana para hacer el control y las estadísticas de las declaraciones de importaciones y exportaciones. Los registros efectuados en el SIM tienen caracter de declaraciones juradas o sumarias y los datos incluidos deben ser respaldados por la documentación correspondiente con el fin de evitar grandes sanciones y perjuicios.

El SIM es imprescindible para realizar operaciones tanto de Exportación como de Importación dentro de la Argentina, indicando el período de fecha de oficialización, aduanas de registro, país de origen y procedencia, vía de ingreso, estado de la mercadería y posición arancelaria, entre otros datos.

Otra de sus funciones es ser fuente estadística, el INDEC basa sus cifras de comercio exterior argentino en este sistema.

De modo que todos puedan acceder al SIM, todas las Aduanas cuentan con Centros Públicos para operar con el sistema.

Acuerdos comerciales

• Miembro de la Organización Mundial de Comercio desde el 01 de enero de 1995. El propósito primordial de la OMC es contribuir a que las corrientes comerciales circulen con fluidez, libertad, equidad y previsibilidad.

• Miembro de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) constituida en 1980.

• Unión Aduanera de Estados miembros del Mercosur desde 1991.

• Miembro del Área de Libre Comercio de las Américas (ALCA) a partir del año 2005.

• Acuerdos de libre comercio: MERCOSUR-Israel en el 2007, MERCOSUR-Bolivia (ACE 36) en 1996, MERCOSUR-Chile (ACE 35) en 1996.

• Acuerdos de marco: MERCOSUR-Perú (ACE 58) en el año 2005, MERCOSUR-Colombia, Ecuador y Venezuela(ACE 59) en el año 2004, MERCOSUR-India en el año 2004, MERCOSUR-Comunidad Andina (ACE 56) en el año 2002, MERCOSUR-México (ACE 54) en el año 2002, MERCOSUR- SACU en el año 2000.

• Acuerdos de alcance parcial: Uruguay-Sector automotor (ACE 57) en el año 20003, MERCOSUR-México -Sector automotor (ACE 55) en el año 2002, México (ACE 6) en el año 1993, Paraguay (ACE 13) en el año 1992, Chile (ACE 16) en el año 1991, Brasil (ACE 14) en el año 1990.

El Derecho Aduanero Chileno

El Derecho Aduanero en Chile encuentra sus fuentes jurídicas en la Ordenanza de Aduanas (Decreto con fuerza de Ley n° 30 del año 2005) y su respectivo reglamento, siendo éste el ordenamiento jurídico fundamental que regula la función fiscalizadora del Servicio Nacional de Aduanas de Chile, en relación con el tráfico internacional de mercancías, sea para efectos de recaudación tributaria e, igualmente, para asegurar el debido cumplimiento de los acuerdos y tratados internacionales que Chile ha suscrito con distintos estados. A su vez, regula instituciones como "Las aduanas" y su organización; "las destinaciones aduaneras" y sus diversas especies; "los agentes de aduanas", etc. Otro cuerpo jurídico de vital importancia para el comercio internacional de mercancías lo constituye el "Compendio de Normas Aduaneras" establecido por el Director Nacional de Aduanas mediante Resolución N° 1.300 del año 2006, el cual constituye un manual de instrucciones para la aplicación de la legislación aduanera en Chile el cual instruye a todos los intervinientes del comercio exterior chileno sobre los mecanismos necesarios para la correcta aplicación de la legislación aduanera.

La Destinación Aduanera en Chile

La destinación aduanera es definida por la Ordenanza de Aduanas en su artículo 71, el cual reza: "Se entiende por destinación aduanera la manifestación de voluntad del dueño, consignante o consignatarios que indica el régimen aduanero que debe darse a las mercancías que ingresan o salen del territorio nacional". Los regímenes aduaneros se clasifican en dos grandes grupos:

1) Ingreso de Mercancías: Importación - Importación vía postal - Admisión Temporal - Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo - Almacén Particular - Reingreso - Tránsito - Transbordo - Redestinación - Rancho - Aprovisionamineto - Cabotaje.

2) Salida de Mercancías: Exportación - Salida Temporal - Salida Temporal para Perfeccionamiento Activo - Reexportación.

El Agente de Aduana en Chile

El agente de aduana se encuentra definido por la Ordenanza de Aduanas en su artículo 195, el cual dicta: "El agente de aduana es un profesional auxiliar de la función pública aduanera, cuya licencia lo habilita ante la Aduana para prestar servicios a terceros como gestor en el despacho de mercancías. Estos despachadores tendrán el carácter de ministros de fe en cuanto a que la Aduana podrá tener por cierto que los datos que registren en las declaraciones que formulen en los documentos de despacho pertinentes, incluso si se trata de una liquidación de gravámenes aduaneros, guardan conformidad con los antecedentes que legalmente les deben servir de base.". El artículo 200 de la Ordenanza de Aduanas también dispone: "Los Agentes de Aduana son civil y administrativamente responsables por toda acción u omisión dolosa o culposa que lesione o pueda lesionar los intereses del fisco o que fuere contraria al mejor servicio del Estado o al que deben prestar a sus comitentes". Finalmente, el artículo 201 de la Ordenanza de Aduana establece los deberes y obligaciones del Agente de Aduana.

Acuerdos comerciales internacionales de Chile

La legislación aduanera chilena se caracteriza por contener normas jurídicas modernas, sistematizadas y concordadas, lo que ha permitido que Chile sea el país con mayor número de acuerdos comerciales internacionales vigentes firmados con áreas económicas que representan cerca del 90% de la población mundial lo cual le da acceso preferencial a casi la totalidad del mercado mundial de bienes y servicios. http://www.aduana.cl/prontus_aduana/site/edic/base/port/inf_acuerdos.html [2]

El Derecho Aduanero en México

El Derecho Aduanero en México es regulado por Ley Aduanera y su reglamento, además de otras disposiciones legales que lo apoyan, como el Código Fiscal de la Federación y La Ley del Comercio Exterior. Por ser una rama del Derecho que esta estrechamente ligada al derecho Fiscal, hay que considerar su fundamento legal, y éste se encuentra en el Artículo 31 Constitucional fracción IV.

En el Derecho aduanero mexicano convergen varias normas y regulaciones, entre las que podemos citar son los tratados y acuerdos comerciales Internacionales de los que México forma parte, así como las diferentes disposiciones, entre las que podemos citar las Reglas relacionadas con el comercio exterior, emitidas por la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico así como también por las Secretaria de Economía y los demás ordenamientos en materia de Regulaciones y restricciones No arancelarias.

Derecho aduanero en Perú

El Derecho Aduanero en el Perú esta regulado por una serie de disposiciones legales siendo su eje la Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo 1053 y su Reglamento, vigentes desde junio del 2010, estas normas incorporan las instituciones del Punto de llegada, de los Envíos de entrega rápida, las Resoluciones Anticipadas y el despacho en 48 horas, que fueron materia del Tratado de Libre Comercio con los Estados Unidos.Otra norma importante es la Ley de Delitos Aduaneros (Ley 28008) que regula los ilicitos aduaneros del Contrabando y la Defraudacion de Rentas de Aduanas.

En el Peru, si bien los antecedentes de la Aduana se encuentran en la Real Organizacion de Alacabala y Almojarifazgo, creada por el virrey Amat en 1772 (como parte de las Reformas Borbonicas) la primera Ley General de Aduanas data de 1926 (Codigo de Procedimientos Aduaneros) que fuera elogiado por la Mision norteamericana Kemmerer, que evaluó las instituciones peruanas durante el Gobierno de Augusto B. Leguia (1919-1930) y que rigiò durante casi medio siglo, posteriormente rigio el Decreto Ley 20165 (1973), derogado por el Decreto Legislativo 503 (1988), este a su vez por el Decreto Legislativo 722 (1992)y este por el Decreto Legislativo 809 (1996). La Ley General de Aduanas, aprobada por Decreto Legislativo 1053, es la sexta ley de la historia aduanera peruana. La relación jurídica aduanera se establece según el articulo 1 de la Ley entre la administración aduanera y los operadores de comercio exterior.

Los deberes, derechos y responsabilidades de los Agentes de Aduanas en el Perú

Los deberes, derechos y responsabilidades de los agentes aduaneros en el Perú se encuentran estipulados en la Ley General de Aduanas, los agentes de aduanas son personas naturales o jurídicas autorizadas por la Adminmistración Aduanera para prestar servicios a terceros, en toda clase de trámites aduaneros de destinación aduanera.

La Administración Aduanera puede incumplir con su obligación de controlar el ingreso y salida de mercancías, en virtud de error provocado mediante engaño realizado por usuarios que de esta manera evaden o disminuyen el pago de las debidas contribuciones, o se sustraen del cumplimiento de requisitos señalados como obligatorios por la Ley.
Quien introduce o extrae mercancías por lugares no habilitados incurre en contrabando, pero no engaña, no vicia la voluntad de la oficina aduanera, si bien escapa a ella. Por el contrario, quien presenta ante la aduana un documento falso, alterado, adulterado, forjado o expedido irregularmente, o bien aparenta mediante troqueles o sellos la entrega de dinero a las oficinas receptoras de fondos nacionales, o destruye documentos para evitar el cumplimiento de una obligación comete contrabando mediante engaño, sorprendiendo la buena fe de la Administración y, consecuentemente, viciando su voluntad que si bien se pronuncia libremente se expresa equivocadamente como consecuencia de error generado por los artificios o embustes que la han distorsionado.
Los literales e) y g) a la k) del artículo 105 no son más que variaciones de un mismo planteamiento: quien voluntariamente se sustrae a obligaciones u obtiene beneficios mediante engaño a la aduana, comete contrabando. No se castiga el engaño en si mismo, si no la lesión que por la voluntad del actor se produce o se pretende producir mediante la utilización del medio engañoso a objeto de hacer incurrir en error al sujeto pasivo del delito y obtener de esa manera un beneficio impropio. Los literales en análisis no admiten la simple culpa; por el contrario exigen el dolo, en cuya ausencia sería otro el tipo delictual, de ser alguno invocable. La redacción utilizada por el legislador no nos permite razonar de otra manera, pues señala la persecución de fines antijurídicos con las locuciones: "...con el objeto de acceder a un tratamiento preferencial, de evitar la aplicación de restricción u otra medida a la operación aduanera o en todo caso, defraudar los intereses del Fisco Nacional"; "...destinados a aparentar el pago o la caución de las cantidades debidas al Fisco Nacional". Además, señala como delito el respaldo a las declaraciones con medios capaces de engañar y producir decisiones administrativas erróneas distintas a las que en deberían producirse de no mediar la falsedad, alteración o forjamiento documental. La Ley trata ciertas manipulaciones de los documentos (sustitución, destrucción, adulteración, forjamiento) dirigidos a producir una apariencia injustamente provechosa para el manipulador. El dolo consiste en la intención que antecede al acto por parte del sujeto activo de pretender un tratamiento aduanero distinto al que legalmente le corresponde.
Pero no basta que esté presente el deseo de engañar para lograr beneficio propio o ajeno.
Es necesario que los medios que se utilicen sean idóneos, que las artimañas utilizadas sean lo suficientemente insidiosas o astutas como para engañar al funcionario aduanero. Así, si un usuario presenta una factura evidentemente falsa o alterada o con valores que no tengan relación alguna con la realidad comercial, no podríamos hablar de engaño, pues no toda mentira es capaz de engañar y, en consecuencia, podemos estar en presencia de otro delito o falta. 

Se han dado casos en que un importador presenta factura y declaración señalando un valor que constituye apenas una milésima parte del real. Una mentira tan gruesa y evidente, es incapaz de llamar a error a un funcionario medianamente avezado y por tanto mal se podría considerar que se está en presencia de un medio engañoso lo suficientemente hábil como para inducir a engaño y producir el error necesario para hacer posible el daño ajeno y el provecho propio.
La calificación de esta idoneidad es ardua tarea para el juzgador sobre la que se ha hablado y escrito mucho cuando se analiza el delito de estafa. Hay quienes sostienen que la intensidad del engaño debe medirse sobre la base de una prudencia media, mientras que otros consideran que el juez debe analizar cada caso en particular y hurgar en las condiciones intelectuales del estafado. Esta última posición ha ido tomando cuerpo ante la imposibilidad de determinar valores intelectuales medios entre la inmensa disimilitud de los seres humanos. A los fines que interesan a este estudio, puede presumirse que un funcionario aduanero a quien corresponde determinar el régimen jurídico e impositivo aplicable a las mercancías objeto de operación aduanera, tiene conocimientos y experiencias que no son propios de personas que no desempeñen estas funciones, por lo que el medio engañoso debe ser evaluado sin perder de vista estas especiales características.
 
 La falsificación, adulteración, forjamiento, etc. de facturas, conocimientos de embarque y demás documentos privados propios del comercio internacional o de la actividad aduanera en sí no es delito, como tampoco lo sería poseer el troquel de un banco o el sello de una aduana; lo que resulta sujeto a pena es el uso de esos documentos o artefactos, por lo que el momento consumativo del delito sería el de la consignación ante la oficina aduanera de tales documentos o en el caso de troqueles y sellos el de la presentación ante la aduana de los documentos sellados o troquelados de forma irregular.
Asunto distinto es la falsificación, alteración, simulación o forjamiento de documentos públicos. Por un lado, el derecho penal ordinario hace notorias diferencias entre la manipulación indebida de unos y otros; en lo que a los asuntos aduaneros respecta, debemos empezar señalando que los oficios de clasificación arancelaria, delegaciones, permisos, licencias, certificados y similares son documentos públicos por haber sido emitidos por órganos del Estado pero igual a lo que sucede con los documentos privados es su consignación ante la aduana lo que consuma el delito aduanero. Antes de esa consignación, no se ha cometido contrabando.

"La mera falsedad del documento privado, mientras permanezca en propiedad del falsario, no lesiona ningún bien. Apenas constituye, dentro de los estadios del iter criminis, los actos preparatorios. La misma etapa en que se encuentra quien compra el arma para la comisión del homicidio. Puede suceder que quien habiendo dado comienzo a la falsificación de un documento privado para usarlo, sea sorprendido antes de consumar la falsedad, o que cualquier otra circunstancia ajena a esa voluntad le impida utilizar el documento falso, como lo pretendía, en cuyo caso se presentará la tentativa."
"Usar se refiere al uso que, por ley o por convenio de los particulares está destinado el documento, vale decir, a establecer o modificar situaciones jurídicas. Esta precisión permite algunas exclusiones obvias: no usa el documento quien lo emplea como combustible, o para embalar objetos o con una dirección diferente para la cual fue creado... El uso debe constituir un hecho jurídicamente relevante, o sea, inducir en error grave a una o varias personas sobre la validez jurídica del documento privado de que éste carece en razón de una falsedad. Se ha dicho que el uso del documento falso es simplemente una condición de punibilidad, es decir, la falsificación de documento privado es punible si el falsificador usa tal documento."
Puede darse el caso de un documento que no se consigna, pero se muestra al funcionario a objeto de inducirlo a error. Tal sería el de la presentación ante el reconocedor de un Oficio de clasificación arancelaria adulterado con el objeto evitar la aplicación de una restricción o la aplicación de una tarifa más elevada. De acuerdo a la Ley se habría cometido un contrabando, pero estaríamos ante un problema de probanza, pues si no queda constancia en el acta de reconocimiento de la presentación del citado Oficio, resultaría difícil establecer la inducción a error mediante esta artimaña.
Pocos documentos han sido presentados a las aduanas con fines tan aviesos como la factura comercial. Al referirse a las facturas falsas, Carlos Fontán Balestra opina: "La falsedad puede consistir, en primer lugar, en documentar una venta que no se realizó, en cuyo caso la falsedad es total; puede consistir, también, en la modificación de los datos consignados en la factura, tales como la cantidad, la calidad, el precio o los vicios aparentes u ocultos de las mercaderías; la fecha, el plazo o cualquier otra circunstancia que produzca el efecto de dar a la factura un valor crediticio que no sea el que corresponde a las verdaderas condiciones de la compraventa realmente efectuada. Se trata de un caso de falsedad ideológica, puesto que la factura en su aspecto material, no es falsa; lo es en lo que documenta."
Cosa similar puede decirse de los sobordos, conocimientos de embarque, guías aéreas y de encomienda que cada día son más manipulados o destruidos para hacer desaparecer pruebas de introducciones o extracciones subrepticias de mercancías. La entrega de cualquiera de ellos a la autoridad aduanera constituye el momento consumativo del delito. Quien entrega lo hace obviamente para lograr un fin antijurídico pasado por el tamiz del engaño, el error y el consentimiento viciado del órgano estatal.
La falsedad de los documentos puede ser material o ideológica. Es lo primero cuando se confecciona un documento falso o se altera uno verdadero. Es ideológica cuando en un documento auténtico se consignan o insertan hechos o declaraciones falsas, por lo que este tipo de falsedad sólo puede estar presente en documentos públicos, aun cuando muchos autores mantienen posición diferente.
Adulterar un documento es alterarlo, bien incluyendo manifestaciones no formuladas por el otorgante, pero sólo mediante sustitución o supresión.
 
 Alterar un documento es sustituir una parte de él por otra o agregarle lo que no tenía. Para la alteración debe existir un documento genuino que se altera, pero no se forma. La simple corrección de errores materiales no es delictuosa, pues no tiene como objeto viciar el contenido ni produce ni siquiera potencialmente un daño jurídico, económico o de cualquier otra índole.
"Hacer un documento es imitar los signos de autenticidad (escritura, firmas, sellos). Hacerlo en todo es atribuir u texto a quien no lo ha otorgado, crear el documento con todos los signos de autenticidad que requiera para producir efectos jurídicos; no es indispensable que se imite un documento verdadero ya existente, pero si que se trate de una falsificación que, idóneamente, pueda hacer pasar el documento como verdadero; entonces tenemos que se debe dar una atribución del tenor del escrito a alguien, sin cuya atribución no habrá tipo ( p. ej. un recibo sin firma); ese alguien debe ser una persona existente o que ha existido, pues si se atribuye a personajes ficticios, el eventual perjuicio no procederá de la falsificación misma, sino del uso del documento "inventado", lo que puede ser vehículo de otros delitos (p. ej. defraudación), pero no falsificación de documento, aunque hay que reconocer que una fuerte corriente de la doctrina y la jurisprudencia admite también la tipicidad de la falsedad documental cuando el tenor se atribuye a persona inexistente, pero en los ejemplos que se invocan para avalar esa apreciación nunca falta la atribución de un tenor a personas que realmente existen o han existido ( p. ej. imitación de una escritura pública donde la persona que no existe ni existió es aquel a quien se hace figurar como el notario que da fe del acto)."
El literal k) del artículo 105 requiere un comentario especial. Allí se trata lo referente a la alteración, sustitución, destrucción, o forjamiento de declaraciones, actas de reconocimientos, actas sobre pérdidas o averías, actas de recepción o confrontación de cargamentos, resoluciones, facturas, certificaciones, formularios, planillas de liquidación y autoliquidación y demás documentos propios de la gestión aduanera.
Dentro de un esquema lógico, no es posible admitir que la simple destrucción o alteración de un documento propio de la gestión aduanera constituya delito y acarreé el comiso de las mercancías y demás penas establecidas en la Ley.
Por ejemplo, la destrucción o adulteración de una factura que se encuentra en manos del comprador no es punible, por cuanto ni siquiera constituye un acto preparatorio del contrabando, pues, como ya hemos dicho, la adulteración de documento privado en si misma no es delito, hasta tanto sea usado con el objeto de engañar y producir un error que produzca un beneficio ilegítimo.
Por lo tanto, debemos entender que el literal comentado se refiere a documentos que reposen en las oficinas aduaneras y que sean manipulados con posterioridad a su ingreso a ellas, con el objeto de obtener un provecho injusto con perjuicio de algún bien tutelado por el Estado.
Una interpretación distinta a la que aquí señalamos, daría pie a un agudo estado de inseguridad jurídica, pues los usuarios de las aduanas quedarían sujetos a la aplicación de penas diversas por hechos que se encuentran fuera de su control, como sería el caso de un incendio en los archivos de una aduana o la destrucción por error de material archivado antes de que se venza el plazo acordado para ello por las disposiciones legales que regulan la materia.
Este literal sería de más fácil interpretación y mejor aplicación si al igual que sus homólogos g) y h) hubiese señalado el fin perseguido con la alteración, sustitución, destrucción, etc., pues por ejemplo múltiples pueden ser las causas de la destrucción de documentos (incendio, inundación, conmoción civil, terremoto) sin que ello signifique infracción a la ley. Además, podría suceder que alguien manipule los documentos de un embarque a espaldas de su propietario y éste resulte injustamente incriminado en un hecho delictivo.
Sobre la destrucción de documentos, comenta Lureta Goyena en los siguientes términos: "... la destrucción de un documento probatorio, para los viejos maestros no constituía falsificación. Los juristas modernos encaran este hecho con un criterio diametralmente distinto. Para ellos la destrucción de un documento probatorio equivale jurídicamente a la creación de un documento probatorio falso. Me parece que este criterio es digno de aprobación. Romper un documento suscrito por Juan a favor de Pedro, por la suma de diez mil pesos, prácticamente equivale a hacer un documento de liberación suscrito por Pedro a favor de Juan por la misma cantidad. Los efectos económicos y jurídicos son idénticos, y lo natural es que el legislador los identifique o conglomere desde el punto de vista de la criminalidad." ("Derecho Aduanero". Caracas, 2002)